Burcu ALPTEKİN

Vergi Müfettişi

Küresel ekonomik sistem, özellikle son yirmi yılda dijitalleşme, sermaye mobilitesi ve çokuluslu işletmelerin vergi planlamasındaki sofistikasyon düzeyi bakımından öyle bir dönüşüm geçirmiştir ki, artık bu ekosistemde denilebilir ki, verginin ulusal sınırlar içerisinde tanımlanmış bir egemenlik aracı olma niteliği ciddi biçimde aşınmıştır. Sermayenin elektronik biçimde hareket ettiği, fikri mülkiyet haklarının coğrafyasızlaştığı ve ekonomik faaliyetlerin dijital platformlar aracılığıyla yürütüldüğü bu yeni düzende, “nerede değer yaratıldığı” ve “nerede vergilendirilmesi gerektiği” soruları, uluslararası vergi hukukunun en temel ontolojik krizine dönüşmüştür. Bu krizin en görünür sonucu, çokuluslu işletmelerin (MNEs) düşük vergili yargı alanlarına yönelerek vergi matrahlarını aşındırmaları (Base Erosion) ve kârlarını kaydırmaları (Profit Shifting) olmuştur ki bu olgu, devletlerin bütçe gelirlerinde ciddi erozyon yaratırken, vergi adaletine ilişkin kamusal algıyı da sarsmıştır.

Bu bağlamda, OECD ve G20 tarafından oluşturulan Inclusive Framework on BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), küresel ölçekte bir “vergi uyum mimarisi” inşa etme girişimidir. Bu çerçevenin tarihsel önemi, vergi egemenliğini uluslararası iş birliği prensibi içinde yeniden tanımlamasında yatmaktadır. Zira klasik anlamda her devlet kendi sınırları içinde vergi koyma yetkisine sahipken, bu yetki artık kolektif biçimde sınırlandırılmış bir egemenlik hâline gelmiştir. OECD’nin Pillar One ve Pillar Two olarak iki sütunlu yapısı, yalnızca teknik bir vergi reformu değil, aynı zamanda uluslararası mali düzenin “anayasal” bir yeniden yapılanmasıdır.

Bu yeni mimaride Pillar One, dijital hizmetler ve kullanıcı temelli değer yaratımı gibi konularda vergilendirilebilir matrahın yeniden dağıtımını hedeflerken; Pillar Two, küresel düzeyde bir “asgari vergi standardı” getirerek, ülkeler arasındaki yıkıcı vergi rekabetine son vermeyi amaçlamaktadır. Ancak bu amaç, uluslararası hukukta derin bir gerilim yaratmaktadır: çünkü bir yandan devletler arasındaki adil rekabet korunmak istenirken, diğer yandan devletlerin vergi oranlarını serbestçe belirleme hakkı -yani mali egemenliğin özü- fiilen kısıtlanmaktadır. Bu nedenle Pillar Two, teknik olarak bir vergi rejimi değil, uluslararası egemenliğin gönüllü sınırlandırılması anlamına gelen bir mali mutabakat niteliği taşımaktadır.

Bu süreçte dikkat çekici olan nokta, OECD’nin “yumuşak hukuk” (soft law) araçları aracılığıyla, bağlayıcılığı olmayan tavsiye kararlarını devletlerin iç hukuk düzenlerinde fiilen bağlayıcı sonuçlar doğuracak şekilde kurumsallaştırabilmiş olmasıdır. Bu durum, uluslararası hukuk literatüründe “normatif difüzyon” (norm diffusion) olarak adlandırılan bir olguyu temsil eder, nasıl mı? Bir kez kabul edilen küresel standart, devletlerin itibar, yatırım kredibilitesi ve ticaret ilişkileri üzerindeki dolaylı etkisi sayesinde “fiilen zorunlu” hâle gelir. OECD’nin GloBE Model Rules metni (2021), Commentary (2023) ve Implementation Framework (2022) belgeleri, bu sürecin kurumsal yapı taşlarıdır.

Küresel asgari vergi fikrinin temeli, aslında vergi rekabeti ile vergi adaleti arasındaki tarihsel gerilim üzerine kurulmuştur. Devletler uzun yıllar boyunca, yatırım çekebilmek adına kurumlar vergisi oranlarını düşürmüş, istisna ve muafiyet rejimleriyle sermayeyi kendine çekmeye çalışmışlardır. Bu, klasik anlamda “zararlı vergi rekabeti” (harmful tax competition) olarak tanımlanmış ve OECD’nin 1998 tarihli “Harmful Tax Competition Report”unda ilk kez sistematik biçimde ele alınmıştır. Ancak günümüzde bu rekabet, bir alt sınırın belirlenmesiyle, yani asgari vergi oranı uygulamasıyla frenlenmiştir. Pillar Two kapsamında belirlenen  efektif vergi oranı, yalnızca teknik bir rakam değil, küresel ekonominin mali davranışlarına yön veren bir “politik sabit”tir.

Ancak bu sabitin varlığı, rekabetin ortadan kalktığı anlamına gelmeyecektir; aksine, rekabet artık oran üzerinden değil, vergi tabanı, istisna yapısı ve uyum rejimi üzerinden sürecektir. Bu nedenle Pillar Two rejimi, görünürde rekabeti azaltırken, fiilen yeni türde bir yapısal rekabet mimarisi yaratmaktadır. Bu mimari, özellikle gelişmekte olan ülkeler için çelişkili bir tablo sunacaktır; zira bu tabloda bir yandan uluslararası sisteme entegrasyon ve vergi gelirlerinin güvence altına alınması sağlanırken, diğer yandan yatırım teşvik araçlarının etkinliği azalmaktadır.

Bu nedenle, küresel asgari vergi rejimi, yalnızca çokuluslu şirketleri değil, devletleri de yeniden şekillendiren bir kurumsal disiplin rejimi rolüne sahiptir. Artık devletler sadece “vergi koyan” değil, “uluslararası normlara uyum sağlayan” aktörlerdir. Böylelikle vergi egemenliği, “uyumlaştırılmış özerklik” (harmonized autonomy) adı verilebilecek bir ara form kazanmıştır.

Uluslararası vergi sisteminin bugünkü yapısal dönüşümü, bir anda değil; aksine, devletlerin mali egemenlik alanlarının birbirine giderek daha fazla temas ettiği, çokuluslu sermayenin kârlarını vergisel arbitrage teknikleriyle düşük oranlı ülkelere yönlendirdiği, dijitalleşmenin coğrafi bağlamı ortadan kaldırdığı ve “değer yaratımı” kavramının soyutlaştığı uzun bir evrim sürecinin sonucudur. Bu sürecin dönüm noktası, OECD tarafından 2013 yılında yayımlanan ve G20 ülkelerinin desteğiyle uluslararası vergi gündeminin merkezine yerleşen Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Eylem Planıdır. BEPS Planı bilindiği üzere, çokuluslu işletmelerin hukuken meşru ama ekonomik açıdan agresif vergi planlama stratejileriyle ulusal vergi matrahlarını aşındırmalarını önlemek üzere geliştirilmiş, 15 eylem başlığından oluşan kapsamlı bir politika çerçevesidir.

Bu planın özünde, uluslararası vergi hukukunun üç ana ilkesinin -kaynak (source), ikamet (residence) ve değer yaratımı (value creation)- yeniden tanımlanması vardır. Zira dijital ekonomi çağında, bir işletmenin ikamet ettiği ülke ile gelir elde ettiği ülke arasındaki bağ kopmuş, böylece “çifte vergilendirme” yerine “çifte vergilendirilememe” (double non-taxation) olgusu doğmuştur. OECD, bu yapısal boşluğu doldurmak amacıyla, BEPS’in 15 eyleminden birkaçını doğrudan vergi şeffaflığı, bilgi değişimi ve zararlı vergi uygulamalarıyla mücadeleye, birkaçını ise transfer fiyatlandırması, kalıcı iş yeri (PE) tanımı ve hibrit düzenlemelerin engellenmesine ayırmıştır. Ancak asıl paradigma kırılması, Eylem 1 (Dijital Ekonomi), Eylem 13 (Ülke Bazlı Raporlama – CbCR) ve Eylem 15 (Çok Taraflı Araç – MLI) üzerinden gerçekleşmiştir.

Bu üç eylem, klasik ikili vergi anlaşmalarının parçalı yapısını aşarak, uluslararası vergi rejimine “çok taraflılık” ilkesini yerleştirmiştir. 2017 yılında yürürlüğe giren Multilateral Instrument (MLI), tarihte ilk kez devletlerin yüzlerce ikili vergi anlaşmasını tek bir metin aracılığıyla eş zamanlı değiştirmesine imkân tanımış; böylece vergi hukukunun ulusal mevzuat değil, “çok katmanlı normatif yapı” olarak işlediği yeni bir dönemin kapısını aralamıştır.

Tam da bu bağlamda, BEPS süreci yalnızca vergi kaçakçılığıyla mücadele değil, aynı zamanda uluslararası mali yönetişimin (global fiscal governance) inşası anlamına gelmektedir. Nitekim 2016 yılında OECD tarafından kurulan Inclusive Framework on BEPS, 140’tan fazla ülkenin eşit temsille yer aldığı, küresel düzeyde bir “vergi konsensüsü platformu” olarak tanımlanmıştır. Bu platform, BEPS sonrası dönemde “vergi tabanı aşındırması ve kâr kaydırması” sorununu sadece teknik düzeyde değil, politik, egemenliksel ve etik bir mesele olarak da ele almıştır.

Inclusive Framework, zamanla iki ana sütunlu bir yapıya evrilmiştir: Pillar One ve Pillar Two. Bunlardan ilki, dijitalleşmiş ekonomilerde “kullanıcı katkısı” temelinde değer yaratımını yeniden tanımlamayı hedeflerken, ikincisi, küresel düzeyde asgari efektif vergi oranı belirleyerek, uluslararası vergi rekabetinin yıkıcı etkilerini azaltmayı amaçlamaktadır. 2021 tarihli “Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy” başlıklı OECD metni, bu dönüşümün hukuki manifestosu niteliğindedir.

Pillar Two rejimi, OECD’nin Model Rules for Global Anti-Base Erosion (GloBE) Rules adlı 2021 tarihli belgesinde somutlaşmış; 2022’de yayımlanan Implementation Framework ve 2023 tarihli Commentary dokümanlarıyla uygulama boyutu detaylandırılmıştır. Bu kurallar, çokuluslu işletmelerin grup bazında hesaplanan efektif vergi oranlarının ’in altında kalması hâlinde, ilgili farkın (“top-up tax”) farklı ülkelerdeki ana veya bağlı şirket düzeyinde tamamlanmasını öngörmektedir. Böylece şirketlerin toplam vergi yükü, küresel ölçekte asgari oranın altına düşmeyecektir.

Bu sistem üç ana hukuki mekanizma üzerine kurulmuştur:

1-Income Inclusion Rule (IIR); Ebeveyn şirketin, düşük vergili bağlı şirket gelirini konsolide edip fark vergisini ödemesini öngören kuraldır.

2-Undertaxed Payments Rule (UTPR); Eğer IIR uygulanmazsa, diğer grup ülkeleri........

© Ekonomim