Yapay zekânın ürettiği değerin vergilendirilmesi ve vergiyi doğuran olayın yeniden tanımlanması (1)

Burcu ALPTEKİN

Vergi Başmüfettişi

İnsanlık tarihinin üretim süreçlerine baktığımızda, vergi hukukunun her zaman, ister tarımsal artı ürünün ilk kez sistematik bir biçimde el konularak yeniden tahsis edilmesi sürecinin, siyasal otoritenin kurumsallaşarak ve devlet denen özgü toplumsal formun tarih sahnesine çıkması ile oluşan yapısal eşik bağlamında olsun, ister modern kapitalist üretim ilişkilerinde sermaye birikiminin kurumsallaşmış düzenleyicisi mahiyetinde değerlendirilsin, daima “insan emeği” ve “insanın iradi fiili” üzerinden şekillendiğini görürüz. O kadar ki vergi hukukunun temel teorik birimlerini oluşturan mükellef, vergiyi doğuran olay, gelir, kazanç, irat, işletme, ticari faaliyet gibi kavramların tamamı, insanın yaratıcı öznesi olduğu bir ekonomik gerçekliğin içine gömülmüş hâlde tasarlanmış ve bu nedenle bugün küresel ölçekte karşı karşıya kaldığımız yapay zekâ merkezli değer üretimi olgusu karşısında, adeta geleneksel kavramsal iskeletinin sınırlarına çarparak çözülme riskiyle karşı karşıya kalmıştır. Bu durum özellikle otonom çalışan büyük dil modelleri, üretici yapay zekâ sistemleri, şirket içi değer zincirlerini insan girdisi olmadan optimize eden algoritmik karar mekanizmaları ve gerçek zamanlı piyasa davranışlarını kendiliğinden öngören makine öğrenmesi sistemlerinin ortaya çıkmasıyla iyice görünür hâle gelmiş, böylece vergi hukukunun en temel kavramı olan “vergiyi doğuran olay”ın maddi-hukuki-şekli üçlüsüne dayanan klasik yapısı, ilk kez ekonomik değerin insan dışı bir varlık tarafından yaratılması ihtimali karşısında deyim yerindeyse ontolojik açıdan çözümlenemez bir noktaya sürüklenmiştir.

“Vergiyi Doğuran Olay”ın İnsansız Değer Yaratımı Karşısında Yaşadığı Kavramsal Tıkanma

Bilindiği üzere modern vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın üç bileşeni bulunmaktadır: (i) belli bir ekonomik sonucun gerçekleşmesi, (ii) bu ekonomik sonucun hukuken bir vergi yükümlülüğü ortaya çıkaracak nitelikte olması, (iii) bu sonucu doğuran bir öznenin bulunması; ancak burada kritik olan, vergi hukukunun iliklerine kadar işleyen “özne = insan/insan topluluğu” varsayımının yapay zekâ tarafından üretilen değerin niteliği karşısında neredeyse tüm normatif zemini kaydırmasıdır, zira bugün otonom çalışan bir yapay zekâ modelinin kendi talimatını üretmesi, kendi öğrenme sürecini optimize etmesi, bir şirketin davranış biçimini ve sonuçta elde ettiği ekonomik getiriyi insan katılımı olmaksızın değiştirmesi, vergi hukukunda mükellefin iradesiyle ilişkilendirilmiş bütün “fiililik” varsayımlarını işlevsizleştirmekte; sonuç olarak vergi hukukunun temel ilkeleri olan belirlilik, öngörülebilirlik ve kanunilik gibi değerlerin bile zeminlerinin yerinden oynamasına neden olmaktadır. Yapay zekâ burada insanın iradesini ikame eden bir araç olmaktan çıkıp, kendi başına ekonomik sonuç doğuran bir “yaratıcı fonksiyon” icra ettiğinde, vergi hukukunun mevcut haliyle bunu mükellef lehine veya aleyhine nasıl konumlandıracağı dahi hala açıklığa kavuşan bir ekosisteme ulaşmamıştır.

Yapay Zekânın “Mükellef Olma Ehliyeti” Tartışması ve İnsan-Merkezli Hukuk Sisteminin Çöküş İhtimali

Vergi doktrininde uzun yıllardır “tüzel kişilerin mükellef olabilmesi”, “ortaklık yapıları”, “vakıfların vergi yükümlülüğü” gibi konular insan merkezli olmayan kolektif varlıkların mükellef olabileceğini göstermişse de, tüm bu örneklerde açıktır ki ortak payda şudur: tüzel kişiliğin arkasında bir gerçek kişi iradesi vardır. Oysa yapay zekâ sistemleri için tartışılan “AI Personhood” (yapay zekâ kişiliği) kavramı, hukuki kişiliğin kaynağının bir insan iradesiyle bağlantılı olması gerekliliğini ortadan kaldırmayı tartışmaktadır. Bu durum, vergi hukukunun mükellef tanımını bugüne kadarki en radikal meydan okumayla karşı karşıya bırakmaktadır, nasıl mı; çünkü yapay zekânın mükellef olabilmesi için, hukukun tarihsel olarak insan iradesiyle sınırladığı mülkiyet, borç, yetki, kapasite ve sorumluluk kavramlarının yeniden tanımlanması gerekliliği yadsınamaz bir gerçektir. İşte burada ortaya çıkan boşluk, uluslararası kurumlarda yoğun tartışmalara neden olmakta, OECD ve AB düzeyinde “AI mükellefi yaratılmalı mı?” sorusu giderek daha yüksek sesle sorulmaktadır; fakat bu sorunun cevabı yalnızca teknik bir karar değil, aynı zamanda insan merkezli hukuk sisteminin ontolojik geleceğini de haliyle ilgilendiren bir mesele olmaktan çıkmayacaktır.

Yapay Zekâ Tarafından Yaratılan Değerin “Mülkiyet” Problemi

Vergi hukukunun dayandığı temel ilişki, kişinin elde ettiği gelirin kendisine ait olmasıdır; fakat yapay zekâ tarafından üretilen bir çıktı -bir rapor, bir tasarım, bir finansal karar, bir yazılım kodu, hatta bir stratejik öneri- kime aittir? Buradaki sorun, klasik fikrî mülkiyet hukukunda olduğu gibi sadece eserin sahibinin kim olduğu değil, aynı zamanda ekonomik değer yaratma fiilinin kime yüklenmesi gerektiği sorunudur. Örneğin, insan tarafından yalnızca “genel yönerge” verilen bir yapay zekâ sisteminin, milyonlarca veri seti üzerinden kendi kendine optimize ettiği kararlarla şirketin kârını @ artırması hâlinde, bu değer artışının mülkiyeti kimdedir? Şirket mi? Modeli tasarlayan yazılım ekibi mi? Bulut sağlayıcısı mı? Yoksa otonom yapay zekâ modelinin kendisi mi? Mülkiyetin belirsiz olduğu noktada, gelir vergisi ve kurumlar vergisi hükümlerinin hangi özne üzerinden çalışacağı da doğal olarak belirsizleşmektedir.

Yapay Zekâ Tarafından Üretilen Değerin Vergiye Tabi Olabilmesi İçin Gerekli Asgari “Fiil” Şartı Ortadan Kalkıyor Mu?

Vergi hukukunun tüm tarihsel gelişimi boyunca bir ekonomik sonucun vergiye tabi olabilmesi için mutlaka bir “fiilin” gerçekleşmiş olması gerektiği kabul edilmiştir; fakat yapay zekâ bu fiilin anlamını kökünden dönüştürmektedir. Nasıl mı, çünkü model kendi öğrenme sürecinde insan girdisi olmadan işlem yapıyor, kendi kendine parametre güncelliyor, veriyi işliyor ve yeni bir ekonomik sonuç üretiyorsa, burada klasik anlamda fiilin faili belirsizleşmektedir. “Fiilsiz sonuç” problemi olarak adlandırılabilecek bu olgu, vergi hukukunun temelindeki nedensellik varsayımını çökertmektedir. Dolayısıyla vergiye tabi değerin ortaya çıkması için, artık insan fiiline değil, algoritmik bir süreçte ortaya çıkan bir performans değişkenine bakılması gerektiği güncel tartışmalar arasındadır.

Yapay Zekânın İnsan Fiilini İkame Ettiği Durumlarda Vergiyi Doğuran Olayın Yeniden İnşası

Eğer yapay zekâ, muhasebe süreçlerinde, tedarik zincirinde, finansal analizde, yatırım stratejisinde veya üretim planlamasında tamamen bağımsız karar veriyorsa ve bu kararlar ekonomik sonuç doğuruyorsa, burada vergiyi doğuran olayı yalnızca “ekonomik sonuç” üzerinden tanımlamak gerekebilir. Bu bağlamda OECD’nin 2024 sonrası tartışmalarında dolaylı olarak nitelendirebiliriz ki, öne çıkan görüşlerden biri ise, vergiyi doğuran olayı yeniden “değerin ekonomik olarak gerçekleşmesi” kavramı üzerinden tanımlamak olmuştur. Böyle bir tanım ise, yapay zekâ sistemlerinin insan eylemi olmadan doğrudan vergiyi doğuran olay yaratabileceği anlamına gelir ki bu, vergi hukukunun 100 yıllık kavramsal yapısında da takdir edersiniz ki devrim niteliğindedir.

Algoritmik Özerkliğin Vergisel Nedensellik Zincirini Koparan Etkisi

Yapay zekâ sistemleri karar alma süreçlerinde “kısmi özerklik” sergilediğinde, yani insanın yalnızca çerçeveyi belirlediği fakat kararın özünü oluşturan teknik sürecin tamamen makinenin kendi öğrenme döngüsü tarafından belirlendiği durumlarda, vergi hukukunun nedensellik anlayışı deyim yerindeyse işlevsizleşecektir; zira klasik öğretide vergiyi doğuran olayın “insan fiili” ile ekonomik sonuç arasındaki nedensel bağın kurulması esastır ancak algoritmaların özerk davranış biçimleri, özellikle reinforcement learning (deneme/yanılma-ödül/ceza sistemli makine öğrenme yöntemi) mekanizmalarıyla kendi performans kriterlerini optimize eden modellerde, bu bağı insan iradesinden ayırmakta ve vergi hukukunun alışageldiği “fail kimdir?” sorusunu cevapsız bırakmaktadır. Böylece vergi teorisi, tarihte ilk kez ekonomik değerin failinin makine olduğu bir dünya ile karşı karşıya kalmakta ve bu durum basit teknik bir uyarlama sorunundan ziyade kavramsal bir devrim gerektiren, elbette ki çok katmanlı bir hukuk felsefesi problemine dönüşmektedir.

Yapay Zekâda “Niyet” Kavramının Yokluğu Ve Vergisel Sorumluluğun Kaynağının Yeniden Düşünülmesi

Bilindiği üzere, klasik vergi sistemleri, gerek vergi ziyaı gerek fiil ehliyeti gerek ekonomik faaliyet beyanı kapsamında, ister tüzel kişi olsun ister gerçek kişi, tüm mükelleflerde temel varsayımı “niyet ve irade” üzerine kurmaktadır; oysa yapay zekâ sistemlerinde ne niyet vardır ne de öngörülebilir bir irade; üstelik bu sistemler deterministik yapıda olmamakla beraber, yüksek karmaşıklık düzeyindeki sinir ağı modellerinde aynı girdinin farklı koşullarda farklı çıktılar üretmesi bile mümkün olabilmektedir. Bu durumda vergi hukukunun mükellefe yüklediği sorumluluğun dayanağı olan “kast veya ihmal” ayrımı çökecektir; çünkü ne kast ne ihmal makine davranışına uygulanabilir nitelikte olmaktadır. Bu nedenle uluslararası doktrinde giderek güçlenen görüş, yapay zekâya ilişkin vergisel sorumluluğun niyet temelli değil, “etki temelli” (impact-based) olması gerektiği yönündedir; bu yaklaşım, hukuk tarihinde ilk kez sorumluluğu öznenin zihinsel süreçlerinden ayırarak sadece ekonomik etkiye bağlayan radikal bir kırılmaya işaret etmektedir.

Yapay Zekânın Kendi Kendine Öğrenme Yeteneği Karşısında Vergiye Tabi Gelirin Tespit Edilmesindeki Şeffaflık Sorunu

Vergilendirilebilir gelirin tespitinde şeffaflık ve izlenebilirlik ilkesi, özellikle transfer fiyatlandırması ve kurum kazancının belirlenmesinde son derece kritik olacaktır, ancak yapay zekâ sistemleri........

© Ekonomim